üstatlar.net

BÖLÜM I

1. Tokyo ve Lima Deklârasyonları, çeşitli Kongrelerde INTOSAI’ce kabul edilen bildiri ve raporlar ile Birleşmiş Milletlerin Gelişmekte olan Ülkelerin Kamu Muhasebesi ve Denetimi konulu Uzman Grup Toplantısı raporu, INTOSAI denetim standartlarının iskeletini oluşturmaktadır.

2. INTOSAI denetim standartları dört grupta toplanmaktadır.

a) Temel Önermeler

b) Genel Standartlar

c) Çalışma Standartları

d) Raporlama Standartları

INTOSAI bu standartları, denetimin yürütülmesinde (bilgisayara dayalı sistem denetimleri de dahil olmak üzere) izlenecek bazı usuller (prosedürler) ve uygulamalar tesis etmek amacıyla gerçekleştirmiştir. Söz konusu standartların Sayıştayların belirli anayasal, yasal ve diğer şartları çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir.

3. Denetim standartları için oluşturulan temel önermeler, denetim standartlarının gelişmesine yardımcı olacak ve denetçilerin özel standartların uygulanamadığı durumlarda kanaat (görüş) ve rapor oluşturmalarını sağlayacak temel varsayımlar, tutarlı ve sürekli faraziyeler ve mantıki prensiplerdir.

4. Denetim standartlarının denetim önermeleriyle tutarlı olması gerekmektedir. Söz konusu standartlar denetçiye, denetimde uygulanacak denetim prosedürlerinin ve aşamalarının (kademelerinin) sınırlarını tayin etmede yardımcı olur. Denetim standartları denetim sonuçlarının niteliğinin değerlendirilmesi için kriter (ölçütler) de oluşturur.

5. Denetim standartlarını yorumlamak ve açıklamak imtiyaz ve hakkı INTOSAI Yönetim Kuruluna, söz konusu standartlarda değişiklik yapma sorumluluğu ise INTOSAI Kongresine aittir.

6. Temel önermeler şunlardır:

a) Sayıştaylar önemli olarak nitelendirilebilecek her konuda INTOSAI denetim standartlarına uymalıdır. Belirli standartlar gerek mahkeme şeklinde kurulan sayıştayların, gerek diğer sayıştayların yaptıkları bazı işlere ve özellikle de denetim dışı işlere uygulanmayabilir. Sayıştaylar, bu tür işlerin üstün vasıflı olmasını temin için bunlara uygulanabilecek standartları kendileri tespit etmelidir.

b) Sayıştaylar devlet denetimi sırasında karşılaştıkları değişik durumlara kendi kararlarını uygulamalıdır.

c) Artan kamu bilinciyle birlikte kamu kaynaklarını yöneten kişi ve kuruluşlardan beklenen hesap verme sorumluluğunun giderek belirginleşmesi, sorumluluk sürecinin varlığına ve etkin bir şekilde uygulanmasına duyulan ihtiyacı artırmıştır.

d) Devlet/Hükümet bünyesindeki yeterli bilgi , kontrol, değerlendirme ve raporlama sistemlerinin gelişmesi hesap verme sorumluluk sürecini kolaylaştıracaktır. Malî raporların ve diğer bilgilerin şekil ve muhtevasının doğruluğundan ve yeterliliğinden idare sorumludur.

e) İlgili makamlar, devlet/hükümetin ihtiyaçlarına uygun mali raporlama ve söz konusu raporlarda yer alacak açıklamaya ilişkin kabul görmüş muhasebe standartlarını yürürlüğe koymalı ve denetlenen kurumlar da belirli ve ölçülebilir amaçlar ve performans hedefleri geliştirmelidir.

f) Kabul görmüş muhasebe standartlarının tutarlı ve devamlı bir şekilde uygulanması, mali durum ve faaliyet sonuçlarının doğru ve tam olarak gösterilmesi sonucunu doğurmalıdır.

g) Yeterli bir iç kontrol sisteminin varlığı hata ve düzensizliklere ilişkin riski asgariye indirir.

h) Yasal düzenlemeler, denetime tabi faaliyetlerin kapsamlı bir şekilde değerlendirilmesi için gerekli tüm ilgili verilere ulaşabilme konusunda denetlenen kuruluşların Sayıştayla işbirliği yapmasını kolaylaştırmalıdır.

i) Bütün denetim faaliyetleri Sayıştay’ın denetim görev ve yetki alanı içinde olmalıdır.

j) Sayıştaylar performans ölçülerinin geçerliliğini denetleyecek teknikler geliştirmelidir.

k) Sayıştaylar denetçilerle denetlenen kurumlar arasındaki menfaat çatışmasını önlemelidir.

7. Aşağıdaki paragraflar denetim için temel önermelerin önemini tartışmaktadır.

8. Temel denetim önermeleri:

“Sayıştaylar önemli olarak nitelendirilebilecek her konuda INTOSAI denetim standartlarına uymalıdırlar. Belirli standartlar gerek mahkeme şeklinde kurulan Sayıştayların, gerek diğer Sayıştayların yaptıkları bazı işlere ve özellikle de denetim dışı işlere uygulanmayabilir. Sayıştaylar, bu tür işlerin üstün vasıflı olmasını temin için bunlara uygulanabilecek standartları kendileri tespit etmelidirler.” şartını koyar.

9. Genel bir ifadeyle bir konu, bu konu hakkındaki bilgiler mali tabloları (idare hesabını) veya performans denetimi raporunu kullananları etkileme ihtimali olduğu ölçüde önemlidir.

10. Önemlilik genellikle değer cinsinden düşünülmekle birlikte, bir işin tabiatı veya özellikleri o işin önemli olarak değerlendirilmesine yol açabilir (mevzuatın bir konunun miktarına bakılmaksızın, ayrı olarak açıklanmasını gerekli kılabileceği gibi)

11. Bir konu, değer cinsinden ya da işin tabiatı gereği önemli olabileceği gibi, içinde bulunduğu bağlam itibarı ile de önemli olabilir.

Örneğin bir öğe:

(a) mali bilgilerden çıkarılmış olan genel görüntüye;

(b) parçasını oluşturduğu bütüne;

(c) birlikte oluştuğu şartlara;

(d) önceki yıllarda kaydedilmiş ilgili miktara; göre değerlendirilebilir.

12. Sayıştaylar sıkça katı denetim tanımı içine sokulamayan, fakat daha iyi bir yönetimin oluşumuna katkıda bulunan çeşitli işler yaparlar. Denetim tanımı içine sokulamayan işlere ilişkin örnekler şunlardır;

(a) belge üzerinde analiz yapmadan veri toplamak,

(b) yasal iş,

(c) seçimle işbaşına gelmiş Meclislere bütçe tasarılarının incelenmesine ilişkin bilgi verme görevi,

(d)seçimle işbaşına gelmiş Meclis üyelerine soruşturma ve danışmanlık amaçlarıyla Sayıştay dosyalarının kullandırılması,

(e) idari faaliyetler ve

(f) bilgi işlem fonksiyonları.

Denetim tanımı içine sokulamıyan bu tür faaliyetler, karar verme durumunda bulunan kişilere değerli bilgiler sağladığından, bunların sürekli olarak üstün vasıflarını korumaları gerekir.

13. Bazı Sayıştayların yapısından ve yaklaşımından kaynaklanan nedenlerle yaptıkları işin her yönüne denetim standartları uygulanamaz. Örneğin; mahkeme şeklinde kurulan Sayıştaylarca yapılan kontrollerin yargısal ve kurulsal yapısı, bunların bir Genel Denetçi veya Kontrolör başkanlığı altında hiyerarşik bir şekilde yapılanmış diğer Sayıştaylarca yürütülen mali ve performans denetiminden temelde farklı olmasına yol açar.

14. Üstün vasıflı iş yapılmasını sağlamak için, uygun standartların izlenmesi şarttır. Belirli bir görev veya belirli tipteki bir işe ilişkin denetim hedefleri, izlenecek özel (spesifik) standartları da belirtmelidir. Her Sayıştay, yaptığı işin veya yarattığı ürünün üstün vasıflı olmasını temin etmek için hangi iş türünün yürütülmesinde hangi INTOSAI standartlarının veya başka özel standartların izlenmesi gerektiğini belirten bir politika oluşturmalıdır.

15. Temel denetim önermeleri:

“Sayıştaylar devlet denetimi sırasında karşılaştıkları değişik durumlara kendi kararlarını uygulamalıdır.” şartını koyar.

16. Denetim kanıtı, denetçinin denetlenecek alanların seçimine ve uygulanacak denetim test ve prosedürlerinin tabiatına, zamanlamasına ve sınırlarına ilişkin kararında önemli rol oynar.

17. Sayıştay, kendisine tevdi edilen denetim yetki ve görevinin çeliştiği diğer muhasebe ve denetim kurallarını aşabilir ve sadece Sayıştayın uyguladığı standartlara bağlı kalabilir. Sonuç olarak INTOSAI denetim standartlarının ve pek tabii ki Sayıştay dışındaki diğer denetim standartlarının Sayıştaylar ve bunların mensupları için sıkı kurallar koymaları mümkün olmadığı gibi söz konusu standartların uygulama zorunluluğu da bulunamaz.

18. Sayıştay, kendi dışındaki denetim standartlarının görevini yerine getirmesi için ne ölçüde uygun olduğuna karar vermelidir. Sayıştay, INTOSAI denetim standartlarının devlet denetçileri arasında bir fikir birliği oluşturduğunu kabul etmeli ve söz konusu standartlar Sayıştay çıkarları, yetkileri ile uyum sağladığı sürece bunları uygulamalıdır. Sayıştay gerektiğinde istediği standartları, uygun olmayanların yerine koyup uygulayabilmelidir.

19. Sayıştay görev ve yetkilerinin bazı unsurları, özellikle de mali tabloların denetimine ilişkin olanları açısından, Sayıştayın denetim hedefleri ile özel sektör denetim hedefleri arasında benzerlik bulunabilir. Buna paralel olarak mali tabloların denetimi için resmen düzenleme yetkisine sahip olan kuruluşlarca çıkarılan özel sektör standartları kamu denetçisince de uygulanabilir.

20. Temel denetim önermeleri:

“Artan kamu bilinciyle birlikte kamu kaynaklarını yöneten kişi ve kuruluşlardan beklenen hesap verme sorumluluğunun giderek belirginleşmesi, sorumluluk sürecinin varlığına ve etkin bir şekilde uygulanmasına duyulan ihtiyacı artırmıştır.” şartını koyar.

21. Bazı ülkelerde düzenlemeler, hesap verme sorumluluğu taşıyan kurumların Devlet Başkanına, Kraliyet makamına veya Devlet Konseyine rapor sunmalarını gerekli kılabilir. Ancak genelde söz konusu kuruluşlar ya doğrudan ya da yürütme organı aracılığıyla seçimle işbaşına gelmiş yasama organına rapor sunarlar. Bazı Sayıştayların yargı yetkisini haiz bir konumu bulunmaktadır. Bu yargı yetkisi, uygulandığı ülke şartlarına bağlı olarak hesaplar, saymanlar ve hatta idareciler üzerinde kullanılmaktadır. Bu kurumların aldıkları kararlar ve verdikleri hükümler, görevlendirildikleri idari denetim fonksiyonunun doğal tamamlayıcısıdır. Bu Sayıştayların yaptığı yargısal faaliyetler, dış denetimce izlenen genel hedeflerin ve özellikle de muhasebe sorunlarına ilişkin olan hedeflerin mantığının bir parçası olarak değerlendirilmek gerekir.

22. Kamu teşebbüsleri de kamusal hesap verme sorumluluğunun gereklerini yerine getirmek zorundadır. Kamu teşebbüslerinin ticari yüklenimleri bulunabilir, yasa veya kararname ile kurulan kuruluşlar veya devletin yönetimi altında bulundurmakta yarar gördüğü kuruluşlar gibi söz konusu kuruluşlar; kurulma biçimleri, işlevleri, bağımsızlık dereceleri veya sermayelerine ilişkin düzenlemeler nasıl olursa olsun tamamıyle kanun koyucuya karşı sorumludur.

23. Temel denetim önermeleri:

“Devlet/Hükümet bünyesindeki yeterli bilgi , kontrol, değerlendirme ve raporlama sistemlerinin gelişmesi hesap verme sorumluluk sürecini kolaylaştıracaktır. Malî raporların ve diğer bilgilerin şekil ve muhtevasının doğruluğundan ve yeterliliğinden idare sorumludur.” şartını koyar.

24. Mali raporların ve tabloların doğruluğu ve yeterliliği kurumların mali durumu ile faaliyet sonuçlarının bir ifadesidir. Ayrıca uygun ve güvenilir bilgi sağlayacak kullanışlı bir sistem geliştirmek ilgili kurum için bir zorunluluktur.

25. Temel önermeler:

“İlgili makamlar, devlet/hükümetin ihtiyaçlarına uygun mali raporlama ve söz konusu raporlarda yer alacak açıklamaya ilişkin kabul görmüş muhasebe standartlarını yürürlüğe koymalı ve denetlenen kurumlar da belirli ve ölçülebilir amaçlar ve performans hedefleri geliştirmelidir.” şartını koyar.

26. Sayıştaylar, devlet için uygun muhasebe standartlarının yayınlanmasını sağlamak amacıyla muhasebe standartlarını tespit eden kuruluşlarla birlikte çalışmalıdır.

27. Sayıştaylar aynı zamanda, denetlenen kurumlara ölçülebilir, açıkça belirtilen hedefler seçmelerini ve bu hedefler için performans hedefleri koymalarını önermelidir.

28. Temel önermeler:

“Kabul görmüş muhasebe standartlarının tutarlı ve devamlı bir şekilde uygulanması, mali durum ve faaliyet sonuçlarının doğru ve tam olarak gösterilmesi sonucunu doğurmalıdır.” şartını koyar

29. Muhasebe standartlarının uygulanmasındaki tutarlılığın ve devamlılığın doğru ve tam olmanın ön şartı olduğuna ilişkin varsayım, denetime tabi bir kurumun şartlara uygun olan muhasebe standartlarına hem uyması hem de söz konusu muhasebe standartlarını tutarlı ve devamlı bir biçimde uygulaması gerektiği anlamına gelir. Bir denetçi muhasebe standartlarına tutarlı bir biçimde uymayı çeşitli mali raporların doğru ve tam olarak aksettirilmesinin kesin ispatı olarak değerlendirmemelidir. Doğruluk ve tamlık ,denetçi kanaatinin bir ifadesidir,ki;bu kanaat(görüş) muhasebe standartlarının tutarlı ve devamlı bir şekilde uygulanması kavramının ötesindedir. Böyle bir varsayım denetim standartlarının denetçinin uymak zorunda olduğu asgari gereklilikten başka bir şey olmadığı hususunu vurgulamaktadır. Bu asgari gerekliliğin ötesine geçmek denetçinin yargısındadır.

30. Temel denetim önermeleri:

“Yeterli bir iç kontrol sisteminin varlığı hata ve düzensizliklere ilişkin riski asgariye indirir.” şartını koyar.

31. Kaynaklarını korumak için bir iç kontrol sistemi geliştirmek denetlenen kurumun sorumluluğudur. Bu husus denetçinin yükümlülüğü değildir. Ayrıca denetlenen kuruluşlar, ilgili kanun ve diğer düzenlemelere uyulmasını ve karar verme sürecinde doğruluk ve uygunluk kurallarının izlenmesini sağlamak açısından yardımcı olacak kontrollerin yerindelik ve işlerliğini temin etmek zorundadır. Ancak bunun gerçekleşmesi, denetçinin kontrol sisteminin yetersizliği veya eksikliği halinde denetlenen kuruluşa teklif ve tavsiyede bulunma yükümlülüğünü ortadan kaldırmaz.

32. Temel denetim önermeleri:

“Yasal düzenlemeler, denetime tabi faaliyetlerin kapsamlı bir şekilde değerlendirilmesi için gerekli tüm ilgili verilere ulaşabilme konusunda denetlenen kuruluşların Sayıştayla işbirliği yapmasını kolaylaştırmalıdır.” şartını koyar.

33. Sayıştay denetim sorumluluklarını uygun biçimde yerine getirebilmek için hem denetlenen kurumun amir ve memurlarına hem de bilgi ve veri kaynaklarına ulaşabilmelidir. Denetçilerin bu tür bilgilere ve kişilere ulaşmasını sağlayacak yasal düzenlemelerin yapılması bu alanda ileride doğabilecek sorunları en aza indirmeye yardımcı olacaktır.

34. Temel denetim önermeleri:

“Bütün denetim faaliyetleri Sayıştay’ın denetim görev ve yetki alanı içinde olmalıdır.” şartını koyar.

35. Sayıştaylar Yasama Organları tarafından veya Anayasal hükümler uyarınca kurulmaktadır. Bazı durumlarda Sayıştayların üstlendiği rollerin bazı unsurları özel (spesifik) yasal hükümlerden çok konvansiyonlara dayanmaktadır. Genellikle kuruluş kanunları veya diğer düzenlemeleri Sayıştayların şeklini (mahkeme, kurul, komisyon, yasal büro veya Bakanlık gibi) , görev şartlarını, görev süresini, yetkilerini, görevlerini, işlevlerini ve diğer sorumluluklarını ve görevde kalmaya ve yapılması gerekli işlerin yürütülmesine ilişkin diğer konuları belirler.

36. Düzenlenme biçimi nasıl olursa olsun Sayıştayın temel işlevi kamusal hesap verme sorumluluğunu yerleştirmek ve geliştirmektir. Belirli ülkelerde Sayıştay hakimlerden oluşan mahkeme tarzında olup, kendisine hesap vermek zorunda bulunan saymanlar üzerinde yetkiye sahiptir. Bu yargısal fonksiyon Sayıştayın, kamu fonlarıyla uğraşan kişilerin kendisine karşı sorumlu olmalarını ve bu sorumlulukları nedeniyle Sayıştayın yargı yetkisine tabi tutulmalarını, sağlamasını gerektirir.

37. Yargı yetkisi ile denetimin diğer özellikleri arasında önemli bir tamamlayıcılık ilişkisi bulunmaktadır. Yargı yetkisinin de bulunduğu denetim tiplerinin özellikleri dış denetimce izlenen genel ve özellikle muhasebe yönetimine ilişkin hedeflerin mantığının bir parçası olarak değerlendirilmelidir.

38. Devlet denetiminin kapsamı düzenlilik ve performans denetimini içerir.

39. Düzenlilik denetimi şunları içerir:

a) Sorumlu kurumların mali hesap verme sorumluluklarının, mali kayıtların incelenmesi, değerlendirilmesi ve mali tablolar hakkında kanaat (görüş) belirtilmesi de dahil olmak üzere doğrulanması (tasdik edilmesi);

b) Bir bütün olarak devlet yönetiminin mali hesap verme sorumluluğunun doğrulanması;

c) Mali sistemlerin ve işlemlerin ilgili kanun ve düzenlemelere uygunluğunun değerlendirilmesi de dahil olmak üzere denetimi;

d) İç denetimin ve iç kontrol fonksiyonlarının denetimi;

e) Denetlenen kuruluşlarca alınan idari kararların doğruluk ve uygunluğunun denetimi;

f) Denetimden doğan veya denetimle ilgili olan ve Sayıştayca açıklanması gerekli görülen konuların rapor edilmesi;

40. Performans denetimi, verimlilik, etkinlik ve tutumluluğun denetimi ile ilgili olup şunları kapsar:

a) İdari faaliyetlerinin tutumluluğunun sağlıklı idari prensip ve uygulamalar ile yönetim politikalarına göre denetlenmesi;

b) İnsan, mali ve diğer kaynakların kullanımındaki verimliliğin, bilgi sistemleri, performans ölçüleri ve gözetim düzenlemeleri ve denetlenen kurumlarca belirlenen eksiklikleri gidermek için izlenen yöntemlerin incelenmesi de dahil olmak üzere denetlenmesi;

c) Denetlenen kuruluşların hedeflerine ulaşma yönündeki performanslarının etkinliğinin ve kurum faaliyetlerinin yarattığı gerçek etkinin amaçlanan etkiyle kıyaslanmak suretiyle denetlenmesi.

41. Uygulamada düzenlilik ve performans denetimi arasında çakışma söz konusu olabilir. Bu durumlarda sınıflandırma yapılan denetimin ana amacına dayandırılacaktır.

42. Birçok ülkede performans denetimi görevi Sayıştayları hükümet programlarının dayandığı politikaları denetlemeye çok yaklaştırır. Her halükarda, Sayıştaya verilen görev meyanında her alandaki hükümet/devlet faaliyetlerinin performans denetimi konusundaki yetki ve sorumlulukları açıkça gösterilmelidir ki bu suretle, diğer hususların yanı sıra, kabili tatbik denetim standartlarının uygulanması kolaylaşsın.

43. Bazı ülkelerde yürürlükteki anayasa veya ilgili yasalar her zaman Sayıştaya, yürütmenin mali yönetiminin etkinlik ve verimliliğini denetleme yetkisi vermemektedir. Bu durumlarda idari kararların uygunluğu ve yararı ile yönetimin etkinliğinin değerlendirilmesi, yönetim hizmetlerinin organizasyonu görevini üstlenmiş olan ve yasama organı önünde yönetimlerinden ötürü sorumlu bulunan Bakanlar içindir. Bu şartlarda yapılan Sayıştay denetimlerini, düzenlilik ve yasallık denetimlerinin ötesinde “ iyi yönetim denetimi” şeklinde ifade etmek uygun olacaktır. Böyle bir denetimin amacı; mali kaynakların kullanımındaki etkinlik ve verimliliğin eleştirel bir yaklaşımla incelenmesinden çok, sağlıklı yönetim prensipleri ışığında kamu harcamaları analizi yapmaktır. Denetimin iki türü olan düzenlilik denetimi ve yönetim denetimi, karşılıklı olarak birbirini güçlendirdiği için, bu iki tip denetim pratikte aynı anda yürütülebilir ve düzenlilik denetimi yönetim denetimine zemin hazırlarken, yönetim denetimi de düzensizliğe sebebiyet veren durumları düzeltebilir.

44. Kamusal hesap verme sorumluluğu; Sayıştaya tanınan yetkiler, Sayıştayı tüm kamu kurumlarında , düzenlilik ve performans denetimini yürütmekle veya yürütülen denetimi yönlendirmekle yetkili kıldığı ölçüde gelişmiş olacaktır.

45. Temel denetim önermeleri:

“Sayıştaylar performans ölçülerinin geçerliliğini denetleyecek teknikler geliştirmelidir.” şartını koyar.

46. Denetçilerin giderek genişleyen denetim rolleri onları, denetlenen kurumların makul ve geçerli performans ölçüleri kullanıp kullanmadıklarını denetleyebilecek teknikler ve metodolojiler geliştirmeye iter. Denetçiler bunun için diğer disiplinlerdeki metodoloji ve tekniklerden faydalanmalıdırlar.

47. Temel denetim önermeleri:

“Sayıştaylar denetçilerle denetlenen kurumlar arasındaki menfaat çatışmasını önlemelidir.” şartını koyar.

48. Sayıştay rolünü, sorumlu kuruluşları denetleyerek ve denetim sonuçlarını rapora bağlayarak yürütür. Bu rolünü gerçekleştirmek için Sayıştay bağımsızlığını ve objektifliğini korumak ihtiyacındadır. İlgili genel denetim standartlarının uygulanması Sayıştaya bu ihtiyacını tatmin etme konusunda yardımcı olur.

49. Denetim görevinin alanı, Sayıştayca uygulanacak standartların kapsamını belirler.