MUHASEBE DENETİMİNDE KULLANILAN İSTATİSTİKİ ÖRNEKLEME YÖNTEMLERİ VE BİR UYGULAMA

1.      Denetim Nedir?

Denetim, bir ekonomik birim veya döneme ait bilgilerin önceden belirlenmiş ölçütlere olan uygunluk derecesini araştırmak ve bu konuda bir rapor düzenlemek amacıyla bağımsız bir uzman tarafından yapılan kanıt toplama ve değerlendirme sürecidir.

Denetim kanıtı, denetlenen bilgilerin önceden belirlenmiş kriterlere olan uygunluk derecesini  belirlemek amacıyla denetçi tarafından kullanılan her türlü bilgi, belge ve kayıt türüdür.

Denetim ve muhasebe uygulamaları çoğunlukla birbirine karıştırılmaktadır. Muhasebenin temel görevi ekonomik olayları kaydetmek, sınıflandırmak ve özetlemektir. Bu sürecin amacı, karar verici konumundaki kişilere bilgi aktarabilmektir. Denetimi yapan kişi bu faaliyetlerin içinde asla yer almaz. Denetimin görevi muhasebe tarafından yapılan işlemleri ve oluşturulan mali tabloları çeşitli açılardan inceleyip, yapılanların doğru olup olmadıkları konusunda bir görüş oluşturabilmektir.

2.      Denetim Türleri

Muhasebe denetimi Uygunluk Denetimi, Faaliyet Denetimi ve Mali Tablolar Denetimi olmak üzere 3 gruba ayrılmıştır.

—  Uygunluk Denetimi: Mali işlemlerin ve faaliyetlerinin işletme yada kurum yönetimi yasama organı ya da diğer yetkili kişi ve kuruluşlarca belirlenmiş yöntemlere, kurallara ve mevzuata uygun olup olmadığının incelenmesidir.

—  Faaliyet Denetimi: Bir işletmenin yada kurumun faaliyetlerinin etkin ve etkenliğini değerlemek ve denetlemek amacıyla bu faaliyetlere ilişkin usul ve yöntemlerin uygulanmasının gözden geçirilmesini kapsar.  Etkenlik işletmenin yada kurumun amaçlarına ulaşmada başarılı olup olmadığının ölçülmesi, etkinlik bu amaçlara ulaşmada kaynakların verimli kullanılıp kullanılmadığının belirlenmesidir.   

—  Mali Tablolar Denetimi: İşletmenin mali tablolarının, işletmenin mali durumu ve faaliyet sonuçlarını doğru ve dürüst, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve yasal düzenlemelere uygun olup olmadığının denetimidir. Yaygın olarak yapılan mali tablolar denetimi, “bağımsız denetim” ya da “dış denetim” olarak da adlandırılmaktadır.

2.1.Mali Tablolar Denetimi

Muhasebe işlemlerinde hata ve hile yapıldığını saptamak için tüm kanıtların tek tek incelenmesi son derece zahmetli, zaman alıcı ve maliyetli olacaktır. Çünkü mali tabloları oluşturan çok fazla kanıt vardır.  Bu nedenle kanıtların tümü incelenmeyecek, sadece bir kısmı incelenecektir. Burada sorun kaç tane kanıtın inceleneceğini ve bunların hangileri olduğunu belirlemektir. Çünkü denetimde önemli olan kanıt sayısının fazla olmasından ziyade yeterli sayıda ve kalitede olmasıdır.  Bunların belirlenmesi için de örnekleme yöntemlerine başvurmak gerekmektedir. Örnekleme ile popülasyondan belirli sayıda örneklem birimi alınarak  değerlendirilir ve bulunan sonuç popülasyona genelleştirilir. Burada önemli olan seçilen örneklem birimlerinin popülasyon ile aynı özellikleri göstermesidir. Denetim işlemlerinin popülasyonu oluşturan birimlerin bir kısmına uygulanması işlemine “örnekleme yöntemi” adı verilir. Örnekleme denetçiye, çok sayıda benzer işlem söz konusu olduğunda bu işlemleri tek tek incelemek yerine bütünü temsil eden bir kısmını inceleyerek tüm işlemler hakkında kanaat edinmesine yardımcı olan bir süreçtir. Bu şekilde denetimde zaman ve kaynak tasarrufu sağlanmış olur.

3.      Örnekleme Gereksinimini Doğuran Faktörler

Örnekleme yapmanın amacı; popülasyondan belirli yöntemlerle seçilmiş örneklerin incelenmesiyle popülasyon hakkında yargıya varmaktır.

Denetçi, denetlediği kurumun mali tablolarına ilişkin denetim kanıtını, belirlediği ve hakkında kanaat oluşturmayı hedeflediği hesap alanlarındaki işlemlerin yüzde yüzünün incelenmesi ya da örnekleme metoduyla seçilen işlemlerin incelenmesi yoluyla elde edebilir. Ancak, aşağıda belirtilen nedenlerden dolayı yüzde yüz inceleme yerine örnekleme metodu tercih edilebilir.

Maliyet tasarrufu sağlaması: Popülasyonun hacmi ve incelenecek özellik sayısı arttıkça işlemlerin tamamının incelenmesi ekonomik olmaktan çıkar. Örnekleme ile çok daha az maliyetle yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek mümkündür.

Zaman tasarrufu sağlaması: Örnekleme yüzde yüz incelemeye göre daha kısa zamanda ve daha ayrıntılı bilgi edinme imkânı verir. Örneklemenin bu özelliği, bilhassa bilgiye çok hızlı gereksinim duyulduğunda önemlidir.

Doğru bilgi edinme imkânı sağlaması: Örnekleme yüzde yüz inceleme kadar hatta daha fazla doğru bilgi elde etme imkânı verebilir. Çünkü daha az sayıda birimden oluşan örneklemde daha dikkatli ve yoğun inceleme yapılacağından hatalara ilişkin daha kolay ve doğru bilgi elde edilebilir. (sayıstay dökümanı)

4.      Muhasebe Denetiminde Kulanılan Örnekleme Yöntemleri

Muhasebe denetiminde kullanılan 2 tip örnekleme tekniği  vardır. Bunlardan ilki Parasal Birim Örneklemesi (Monetary Unit Sampling), diğeri ise Kayıt Örneklemesidir (Record Sampling). Parasal Birim Örneklemesi Mali tablolar denetiminde, Kayıt Örneklemesi ise uygunluk denetimi ve faaliyet denetiminde kullanılmaktadır. Parasal Birim Örneklemesinde popülasyon ve örneklem birimleri fiziki birim olarak kabul edilmez ulusal para birimlerinden oluşur. Bu örneklemenin en önemli özelliği güvenirliğin oran yerine tutar kabul edilmesidir. Yani ortaya çıkan sapmalar para değeri ile ifade edilir. Kayıt örneklemesinde ise populasyon ve örneklem birimleri fiziki birim olarak kabul edilir. Bu örneklemede her bir birimin seçilme şansı eşittir. Güvenirlik oran ile ifade edilir.

Parasal Birim Örneklemesinde sabit aralıklı(fixed interval) ve rasgele aralıklı(cell or random interval) örnekleme olmak üzere 2 tip, Kayıt Örneklemesinde ise sabit aralıklı, rasgele aralıklı  ve rasgele örnekleme(random sampling) olmak üzere 3 tip metod kullanılmaktadır. Bu çalışmada denetlemede en sık kullanılan Parasal Birim Örneklemesi tekniğine değinilmiştir.

4.1. Parasal Birim Örneklemesi

Parasal Birim Örneklemesinde örnekleme birimleri para birimlerinden oluşur. Her bir Türk Lirası seçilebilir bir birimdir ve tüm örneklem birimlerinin eşit seçilme sansı vardır. 10 TL’nin seçilme şansı 1 TL’nin 10 katıdır.

Bu örnekleme tekniğinde kullanılan yöntemlerden ilki ve en çok tercih edileni sabit aralıklı örneklemedir. En çok tercih edilen yöntem olmasının sebebi ise en tutarlı sonuçları vermesidir. Bu örnekleme yönteminde sabit bir aralık (i) ve örneklemden seçilen bir başlangıç noktası (r) belirlenir. Daha sonra başlangıç noktasına sabit aralık sayısı eklenerek yani her aralıktaki r. birim seçilerek örneklem birimleri belirlenir. Eğer veri kendi içinde belli bir sistematiğe sahipse bu yöntemin kullanılması doğru sonuçlar vermeyebilir ve ana kütleyi doğru temsil etmeyebilir. Bu durumda rasgele aralıklı örnekleme yöntemi kullanılmalıdır. Bu örnekleme yönteminde ise her aralıkta r. birimi seçmek yerine rasgele bir birim seçilerek örneklem birimleri belirlenir.

1. 1.      Uygulama

Bu çalışmada bir kuruma ait bir yıllık  yevmiye kaydı verisi üzerinden sabit aralık ve rasgele aralık örnekleme yöntemleri kullanılarak örneklem sayısı belirlenmiş  ve örneklem birimleri seçilmişt ve Aşağıda belirtilen 3 senaryo üzerinden örnekleme yapılmıştır.

140-Kişilerden Alacaklar Hesabından çıkışların doğru yapılıp yapılmadığının tespiti

160-İş Avans ve Kredileri Hesabının doğru kapatılıp kapatılmadığının tespiti

250-Arazi ve Arsalar Hesabında, satış dışında elden çıkarılan arazi ve arsaların tespiti

Uygulama için öncelikle ACL Desktop Edition yardımı ile Parasal Birim Örneklemesi için örneklem büyüklüğü hesaplanmıştır. ACL örneklem büyüklüğünü hesaplarken Poisson dağılımını kullanmaktadır. Bunun sebebi Poisson dağılımının popülasyon değerini hesaplamaya katmaması ve popülasyonun 1000’den fazla olduğu durumlarda daha güvenilir sonuçlar vermesidir. Eşitlik 1.1 de Poisson Olasılık dağılımının formülü gösterilmektedir.

 Eşitlik 1.1 Poisson Olasılık Dağılım

Örneklem büyüklüğünü hesaplarken gerekli olan aralığı belirlemek  için aşağıdaki parametreler belirlenmiştir.

 Önem derecesi: Ana kütlede görmezden gelinebilecek maximum hata değeridir. Önem derecesi parasal bir değer olmalıdır. Belirlemek için örnekleme yapılacak hesabın niteliği göz önüne alınmalıdır.

Beklenen Toplam Hata Değeri: Denetçinin hesap alanında karşılaşabileceği hata miktarı ile ilgili öngörüsüne dayanır. Eğer düşük düzeyde bir hata bekleniyorsa önemlilik seviyesinin % 10’u veya yüksek düzeyde bir hata bekleniyorsa önemlilik seviyesinin %20’si muhtemel hata olarak hesaplanır. Popülasyonun özelliğine göre bu oranların arasında bir değer de belirlenebilir. Beklenen toplam hata değerinin belirlenmesinde diğer bir yöntemde geçmiş yılların verisini kullanmaktır.

ACL’de yapılan hesaplamalar sonucu, 3 örnek için bulunan %95 güvenirlik düzeyindeki örneklem büyüklükleri aşağıdaki gibidir.

Her iki yöntemde de elde edilen örneklem büyüklükleri aynıdır. Çünkü iki yöntemi kıyaslamak için aynı parametreler belirlenmiş dolayısıyla aynı aralık değeri elde edilmiştir.  Örneklem birimlerini seçerken örneklem büyüklükleri değişebilir. Çünkü bazı işlemlerin tutarı örneklem aralığının birkaç katı olabileceğinden bu işlemler birkaç defa seçilir. Bunun sonucu olarak da seçilen işlem sayısı hesaplanan örneklem büyüklüğünden az olabilir. Aşağıdaki tabloda hesaplanan ve seçilen örneklem sayıları ile seçilen örneklem birimlerinden hatalı bulunanların sayıları belirtilmiştir.

Burada sabit aralıklı PBÖ ile rasgele aralıklı PBÖ’de seçilen örneklem sayılarının eşit çıktığı görülmüştür. Çünkü girilen parametreler ve aralık değerleri aynıdır. Bu iki yöntemde ki farklılık ise  örneklem birimlerinin  seçilme şeklidir. Buna göre sabit aralıklı PBÖ ile yapılan seçimlerin küçük bir farkla ana kütleyi daha iyi yansıttığı görülmüştür. Sonuç olarak belli bir sistematiğe sahip olmayan  verilerde her iki yöntemin de kullanılabileceği tespit edilmiştir.

Kaynak: Gülsen Bardakçı - Gizem Karaçor